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中国注册会计师鉴证业务基本准则           ★★★
中国注册会计师鉴证业务基本准则

第一章  总  则

  第一条  为了规范注册会计师执行鉴证业务,明确鉴证业务的目标和要素,确定中国注册会计师审计准则、中国注册会计师审阅准则、中国注册会计师其他鉴证业务准则(分别简称审计准则、审阅准则和其他鉴证业务准则)适用的鉴证业务类型,根据《中华人民共和国注册会计师法》,制定本准则。
  第二条  鉴证业务包括历史财务信息审计业务、历史财务信息审阅业务和其他鉴证业务。
  注册会计师执行历史财务信息审计业务、历史财务信息审阅业务和其他鉴证业务时,应当遵守本准则以及依据本准则制定的审计准则、审阅准则和其他鉴证业务准则。
  第三条  本准则所称注册会计师,是指取得注册会计师证书并在会计师事务所执业的人员,有时也指其所在的会计师事务所。
  本准则所称鉴证业务要素,是指鉴证业务的三方关系、鉴证对象、标准、证据和鉴证报告。
  第四条  注册会计师执行鉴证业务时,应当遵守中国注册会计师职业道德规范(简称职业道德规范)和会计师事务所质量控制准则。

第二章  鉴证业务的定义和目标

  第五条  鉴证业务是指注册会计师对鉴证对象信息提出结论,以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息信任程度的业务。
  鉴证对象信息是按照标准对鉴证对象进行评价和计量的结果。如责任方按照会计准则和相关会计制度(标准)对其财务状况、经营成果和现金流量(鉴证对象)进行确认、计量和列报(包括披露,下同)而形成的财务报表(鉴证对象信息)。
  第六条  鉴证对象信息应当恰当反映既定标准运用于鉴证对象的情况。如果没有按照既定标准恰当反映鉴证对象的情况,鉴证对象信息可能存在错报,而且可能存在重大错报。
  第七条  鉴证业务分为基于责任方认定的业务和直接报告业务。
  在基于责任方认定的业务中,责任方对鉴证对象进行评价或计量,鉴证对象信息以责任方认定的形式为预期使用者获取。如在财务报表审计中,被审计单位管理层(责任方)对财务状况、经营成果和现金流量(鉴证对象)进行确认、计量和列报(评价或计量)而形成的财务报表(鉴证对象信息)即为责任方的认定,该财务报表可为预期报表使用者获取,注册会计师针对财务报表出具审计报告。这种业务属于基于责任方认定的业务。
  在直接报告业务中,注册会计师直接对鉴证对象进行评价或计量,或者从责任方获取对鉴证对象评价或计量的认定,而该认定无法为预期使用者获取,预期使用者只能通过阅读鉴证报告获取鉴证对象信息。如在内部控制鉴证业务中,注册会计师可能无法从管理层(责任方)获取其对内部控制有效性的评价报告(责任方认定),或虽然注册会计师能够获取该报告,但预期使用者无法获取该报告,注册会计师直接对内部控制的有效性(鉴证对象)进行评价并出具鉴证报告,预期使用者只能通过阅读该鉴证报告获得内部控制有效性的信息(鉴证对象信息)。这种业务属于直接报告业务。
  第八条  鉴证业务的保证程度分为合理保证和有限保证。
  合理保证的鉴证业务的目标是注册会计师将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的低水平,以此作为以积极方式提出结论的基础。如在历史财务信息审计中,要求注册会计师将审计风险降至可接受的低水平,对审计后的历史财务信息提供高水平保证(合理保证),在审计报告中对历史财务信息采用积极方式提出结论。这种业务属于合理保证的鉴证业务。
  有限保证的鉴证业务的目标是注册会计师将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的水平,以此作为以消极方式提出结论的基础。如在历史财务信息审阅中,要求注册会计师将审阅风险降至该业务环境下可接受的水平(高于历史财务信息审计中可接受的低水平),对审阅后的历史财务信息提供低于高水平的保证(有限保证),在审阅报告中对历史财务信息采用消极方式提出结论。这种业务属于有限保证的鉴证业务。

第三章  业 务 承 接

  第九条  在接受委托前,注册会计师应当初步了解业务环境。
  业务环境包括业务约定事项、鉴证对象特征、使用的标准、预期使用者的需求、责任方及其环境的相关特征,以及可能对鉴证业务产生重大影响的事项、交易、条件和惯例等其他事项。
  第十条  在初步了解业务环境后,只有认为符合独立性和专业胜任能力等相关职业道德规范的要求,并且拟承接的业务具备下列所有特征,注册会计师才能将其作为鉴证业务予以承接:
  (一)鉴证对象适当;
  (二)使用的标准适当且预期使用者能够获取该标准;
  (三)注册会计师能够获取充分、适当的证据以支持其结论;
  (四)注册会计师的结论以书面报告形式表述,且表述形式与所提供的保证程度相适应;
  (五)该业务具有合理的目的。如果鉴证业务的工作范围受到重大限制,或委托人试图将注册会计师的名字和鉴证对象不适当地联系在一起,则该业务可能不具有合理的目的。
  第十一条  当拟承接的业务不具备本准则第十条规定的鉴证业务的所有特征,不能将其作为鉴证业务予以承接时,注册会计师可以提请委托人将其作为非鉴证业务(如商定程序、代编财务信息、管理咨询、税务服务等相关服务业务),以满足预期使用者的需要。
  第十二条  如果某项鉴证业务采用的标准不适当,但满足下列条件之一时,注册会计师可以考虑将其作为一项新的鉴证业务:
  (一)委托人能够确认鉴证对象的某个方面适用于所采用的标准,注册会计师可以针对该方面执行鉴证业务,但在鉴证报告中应当说明该报告的内容并非针对鉴证对象整体;
  (二)能够选择或设计适用于鉴证对象的其他标准。
  第十三条  对已承接的鉴证业务,如果没有合理理由,注册会计师不应将该项业务变更为非鉴证业务,或将合理保证的鉴证业务变更为有限保证的鉴证业务。
  当业务环境变化影响到预期使用者的需求,或预期使用者对该项业务的性质存在误解时,注册会计师可以应委托人的要求,考虑同意变更该项业务。如果发生变更,注册会计师不应忽视变更前获取的证据。

第四章  鉴证业务的三方关系

  第十四条  鉴证业务涉及的三方关系人包括注册会计师、责任方和预期使用者。
  责任方与预期使用者可能是同一方,也可能不是同一方。
  第十五条  注册会计师可以承接符合本准则第十条规定的各类鉴证业务。
  如果鉴证业务涉及的特殊知识和技能超出了注册会计师的能力,注册会计师可以利用专家协助执行鉴证业务。在这种情况下,注册会计师应当确信包括专家在内的项目组整体已具备执行该项鉴证业务所需的知识和技能,并充分参与该项鉴证业务和了解专家所承担的工作。
  第十六条  责任方是指下列组织或人员:
  (一)在直接报告业务中,对鉴证对象负责的组织或人员;
  (二)在基于责任方认定的业务中,对鉴证对象信息负责并可能同时对鉴证对象负责的组织或人员。
  责任方可能是鉴证业务的委托人,也可能不是委托人。
  第十七条  注册会计师通常提请责任方提供书面声明,表明责任方已按照既定标准对鉴证对象进行评价或计量,无论该声明是否能为预期使用者获取。
  在直接报告业务中,当委托人与责任方不是同一方时,注册会计师可能无法获取此类书面声明。
  第十八条  预期使用者是指预期使用鉴证报告的组织或人员。责任方可能是预期使用者,但不是唯一的预期使用者。
  注册会计师可能无法识别使用鉴证报告的所有组织和人员,尤其在各种可能的预期使用者对鉴证对象存在不同的利益需求时。注册会计师应当根据法律法规的规定或与委托人签订的协议识别预期使用者。
  在可行的情况下,鉴证报告的收件人应当明确为所有的预期使用者。
  第十九条  在可行的情况下,注册会计师应当提请预期使用者或其代表,与注册会计师和责任方(如果委托人与责任方不是同一方,还包括委托人)共同确定鉴证业务约定条款。
  无论其他人员是否参与,注册会计师都应当负责确定鉴证业务程序的性质、时间和范围,并对鉴证业务中发现的、可能导致对鉴证对象信息作出重大修改的问题进行跟踪。
  第二十条  当鉴证业务服务于特定的使用者,或具有特定目的时,注册会计师应当考虑在鉴证报告中注明该报告的特定使用者或特定目的,对报告的用途加以限定。

第五章  鉴 证 对 象

  第二十一条  鉴证对象与鉴证对象信息具有多种形式,主要包括:
  (一)当鉴证对象为财务业绩或状况时(如历史或预测的财务状况、经营成果和现金流量),鉴证对象信息是财务报表;
  (二)当鉴证对象为非财务业绩或状况时(如企业的运营情况),鉴证对象信息可能是反映效率或效果的关键指标;
  (三)当鉴证对象为物理特征时(如设备的生产能力),鉴证对象信息可能是有关鉴证对象物理特征的说明文件;
  (四)当鉴证对象为某种系统和过程时(如企业的内部控制或信息技术系统),鉴证对象信息可能是关于其有效性的认定;
  (五)当鉴证对象为一种行为时(如遵守法律法规的情况),鉴证对象信息可能是对法律法规遵守情况或执行效果的声明。
  第二十二条  鉴证对象具有不同特征,可能表现为定性或定量、客观或主观、历史或预测、时点或期间。这些特征将对下列方面产生影响:
  (一)按照标准对鉴证对象进行评价或计量的准确性;
  (二)证据的说服力。
  鉴证报告应当说明与预期使用者特别相关的鉴证对象特征。
  第二十三条  适当的鉴证对象应当同时具备下列条件:
  (一)鉴证对象可以识别;
  (二)不同的组织或人员对鉴证对象按照既定标准进行评价或计量的结果合理一致;
  (三)注册会计师能够收集与鉴证对象有关的信息,获取充分、适当的证据,以支持其提出适当的鉴证结论。

第六章  标  准

  第二十四条  标准是指用于评价或计量鉴证对象的基准,当涉及列报时,还包括列报的基准。
  标准可以是正式的规定,如编制财务报表所使用的会计准则和相关会计制度;也可以是某些非正式的规定,如单位内部制定的行为准则或确定的绩效水平。
  第二十五条  注册会计师在运用职业判断对鉴证对象作出合理一致的评价或计量时,需要有适当的标准。
  适当的标准应当具备下列所有特征:
  (一)相关性:相关的标准有助于得出结论,便于预期使用者作出决策;
  (二)完整性:完整的标准不应忽略业务环境中可能影响得出结论的相关因素,当涉及列报时,还包括列报的基准;
  (三)可靠性:可靠的标准能够使能力相近的注册会计师在相似的业务环境中,对鉴证对象作出合理一致的评价或计量;
  (四)中立性:中立的标准有助于得出无偏向的结论;
  (五)可理解性:可理解的标准有助于得出清晰、易于理解、不会产生重大歧义的结论。
  注册会计师基于自身的预期、判断和个人经验对鉴证对象进行的评价和计量,不构成适当的标准。
  第二十六条  注册会计师应当考虑运用于具体业务的标准是否具备本准则第二十五条所述的特征,以评价该标准对此项业务的适用性。在具体鉴证业务中,注册会计师评价标准各项特征的相对重要程度,需要运用职业判断。
  标准可能是由法律法规规定的,或由政府主管部门或国家认可的专业团体依照公开、适当的程序发布的,也可能是专门制定的。采用标准的类型不同,注册会计师为评价该标准对于具体鉴证业务的适用性所需执行的工作也不同。
  第二十七条  标准应当能够为预期使用者获取,以使预期使用者了解鉴证对象的评价或计量过程。标准可以通过下列方式供预期使用者获取:
  (一)公开发布;
  (二)在陈述鉴证对象信息时以明确的方式表述;
  (三)在鉴证报告中以明确的方式表述;
  (四)常识理解,如计量时间的标准是小时或分钟。
  如果确定的标准仅能为特定的预期使用者获取,或仅与特定目的相关,鉴证报告的使用也应限于这些特定的预期使用者或特定目的。

第七章  证  据
第一节  总 体 要 求

  第二十八条  注册会计师应当以职业怀疑态度计划和执行鉴证业务,获取有关鉴证对象信息是否不存在重大错报的充分、适当的证据。
  注册会计师应当及时对制定的计划、实施的程序、获取的相关证据以及得出的结论作出记录。
  第二十九条  注册会计师在计划和执行鉴证业务,尤其在确定证据收集程序的性质、时间和范围时,应当考虑重要性、鉴证业务风险以及可获取证据的数量和质量。

第二节  职业怀疑态度

  第三十条  职业怀疑态度是指注册会计师以质疑的思维方式评价所获取证据的有效性,并对相互矛盾的证据,以及引起对文件记录或责任方提供的信息的可靠性产生怀疑的证据保持警觉。
  第三十一条  鉴证业务通常不涉及鉴定文件记录的真伪,注册会计师也不是鉴定文件记录真伪的专家,但应当考虑用作证据的信息的可靠性,包括考虑与信息生成和维护相关的控制的有效性。
  如果在执行业务过程中识别出的情况使其认为文件记录可能是伪造的或文件记录中的某些条款已发生变动,注册会计师应当作出进一步调查,包括直接向第三方询证,或考虑利用专家的工作,以评价文件记录的真伪。

第三节  证据的充分性和适当性

  第三十二条  证据的充分性是对证据数量的衡量,主要与注册会计师确定的样本量有关。证据的适当性是对证据质量的衡量,即证据的相关性和可靠性。
  所需证据的数量受鉴证对象信息重大错报风险的影响,即风险越大,可能需要的证据数量越多;所需证据的数量也受证据质量的影响,即证据质量越高,可能需要的证据数量越少。
  尽管证据的充分性和适当性相关,但如果证据的质量存在缺陷,注册会计师仅靠获取更多的证据可能无法弥补其质量上的缺陷。
  第三十三条  证据的可靠性受其来源和性质的影响,并取决于获取证据的具体环境。
  注册会计师通常按照下列原则考虑证据的可靠性:
  (一)从外部独立来源获取的证据比从其他来源获取的证据更可靠;
  (二)内部控制有效时内部生成的证据比内部控制薄弱时内部生成的证据更可靠;
  (三)直接获取的证据比间接获取或推论得出的证据更可靠;
  (四)以文件记录形式(无论是纸质、电子或其他介质)存在的证据比口头形式的证据更可靠;
  (五)从原件获取的证据比从传真或复印件获取的证据更可靠。
  在运用本条第二款第(一)项至第(五)项所述原则评价证据的可靠性时,注册会计师应当注意可能出现的重大例外情况。
  第三十四条  如果针对某项认定从不同来源获取的证据或获取的不同性质的证据能够相互印证,与该项认定相关的证据通常具有更强的说服力。
  如果从不同来源获取的证据或获取的不同性质的证据不一致,可能表明某项证据不可靠,注册会计师应当追加必要的程序予以解决。
  第三十五条  针对一个期间的鉴证对象信息获取充分、适当的证据,通常要比针对一个时点的鉴证对象信息获取充分、适当的证据更困难。
  针对过程提出的结论通常限于鉴证业务涵盖的期间,注册会计师不应对该过程是否在未来以特定方式继续发挥作用提出结论。
  第三十六条  注册会计师可以考虑获取证据的成本与所获取信息有用性之间的关系,但不应仅以获取证据的困难和成本为由减少不可替代的程序。
  在评价证据的充分性和适当性以支持鉴证报告时,注册会计师应当运用职业判断,并保持职业怀疑态度。

第四节  重 要 性

  第三十七条  在确定证据收集程序的性质、时间和范围,评估鉴证对象信息是否不存在错报时,注册会计师应当考虑重要性。在考虑重要性时,注册会计师应当了解并评估哪些因素可能会影响预期使用者的决策。 
  注册会计师应当综合数量和性质因素考虑重要性。在具体业务中评估重要性以及数量和性质因素的相对重要程度,需要注册会计师运用职业判断。

第五节  鉴证业务风险

  第三十八条  鉴证业务风险是指在鉴证对象信息存在重大错报的情况下,注册会计师提出不恰当结论的可能性。
  在直接报告业务中,鉴证对象信息仅体现在注册会计师的结论中,鉴证业务风险包括注册会计师不恰当地提出鉴证对象在所有重大方面遵守标准的结论的可能性。
  第三十九条  在合理保证的鉴证业务中,注册会计师应当将鉴证业务风险降至具体业务环境下可接受的低水平,以获取合理保证,作为以积极方式提出结论的基础。
  在有限保证的鉴证业务中,由于证据收集程序的性质、时间和范围与合理保证的鉴证业务不同,其风险水平高于合理保证的鉴证业务;但注册会计师实施的证据收集程序至少应当足以获取有意义的保证水平,作为以消极方式提出结论的基础。
  当注册会计师获取的保证水平很有可能在一定程度上增强预期使用者对鉴证对象信息的信任时,这种保证水平是有意义的保证水平。
  第四十条  鉴证业务风险通常体现为重大错报风险和检查风险。
  重大错报风险是指鉴证对象信息在鉴证前存在重大错报的可能性。
  检查风险是指某一鉴证对象信息存在错报,该错报单独或连同其他错报是重大的,但注册会计师未能发现这种错报的可能性。
  注册会计师对重大错报风险和检查风险的考虑受具体业务环境的影响,特别受鉴证对象性质,以及所执行的是合理保证鉴证业务还是有限保证鉴证业务的影响。

第六节  证据收集程序的性质、时间和范围

  第四十一条  证据收集程序的性质、时间和范围因业务的不同而不同。注册会计师应当清楚表达证据收集程序,并以适当的形式运用于合理保证的鉴证业务和有限保证的鉴证业务。
  第四十二条  在合理保证的鉴证业务中,为了能够以积极方式提出结论,注册会计师应当通过下列不断修正的、系统化的执业过程,获取充分、适当的证据:
  (一)了解鉴证对象及其他的业务环境事项,在适用的情况下包括了解内部控制;
  (二)在了解鉴证对象及其他的业务环境事项的基础上,评估鉴证对象信息可能存在的重大错报风险;
  (三)应对评估的风险,包括制定总体应对措施以及确定进一步程序的性质、时间和范围;
  (四)针对已识别的风险实施进一步程序,包括实施实质性程序,以及在必要时测试控制运行的有效性;
  (五)评价证据的充分性和适当性。
  第四十三条  合理保证提供的保证水平低于绝对保证。由于下列因素的存在,将鉴证业务风险降至零几乎不可能,也不符合成本效益原则:
  (一)选择性测试方法的运用;
  (二)内部控制的固有局限性;
  (三)大多数证据是说服性而非结论性的;
  (四)在获取和评价证据以及由此得出结论时涉及大量判断;
  (五)在某些情况下鉴证对象具有特殊性。
  第四十四条  合理保证的鉴证业务和有限保证的鉴证业务都需要运用鉴证技术和方法,收集充分、适当的证据。与合理保证的鉴证业务相比,有限保证的鉴证业务在证据收集程序的性质、时间、范围等方面是有意识地加以限制的。
  无论是合理保证还是有限保证的鉴证业务,如果注意到某事项可能导致对鉴证对象信息是否需要作出重大修改产生疑问,注册会计师应当执行其他足够的程序,追踪这一事项,以支持鉴证结论。

第七节  可获取证据的数量和质量

  第四十五条  可获取证据的数量和质量受下列因素的影响:
  (一)鉴证对象和鉴证对象信息的特征;
  (二)业务环境中除鉴证对象特征以外的其他事项。
  第四十六条  对任何类型的鉴证业务,如果下列情形对注册会计师的工作范围构成重大限制,阻碍注册会计师获取所需要的证据,注册会计师提出无保留结论是不恰当的:
  (一)客观环境阻碍注册会计师获取所需要的证据,无法将鉴证业务风险降至适当水平;
  (二)责任方或委托人施加限制,阻碍注册会计师获取所需要的证据,无法将鉴证业务风险降至适当水平。

第八节  记  录

  第四十七条  注册会计师应当记录重大事项,以提供证据支持鉴证报告,并证明其已按照鉴证业务准则的规定执行业务。
  第四十八条  对需要运用职业判断的所有重大事项,注册会计师应当记录推理过程和相关结论。
  如果对某些事项难以进行判断,注册会计师还应当记录得出结论时已知悉的有关事实。
  第四十九条  注册会计师应当将鉴证过程中考虑的所有重大事项记录于工作底稿。
  在运用职业判断确定工作底稿的编制和保存范围时,注册会计师应当考虑,使未曾接触该项鉴证业务的有经验的专业人士了解实施的鉴证程序,以及作出重大决策的依据。

第八章  鉴 证 报 告

  第五十条  注册会计师应当出具含有鉴证结论的书面报告,该鉴证结论应当说明注册会计师就鉴证对象信息获取的保证。
  注册会计师应当考虑其他报告责任,包括在适当时与治理层沟通。
  第五十一条  在基于责任方认定的业务中,注册会计师的鉴证结论可以采用下列两种表述形式:
  (一)明确提及责任方认定,如“我们认为,责任方作出的‘根据×标准,内部控制在所有重大方面是有效的’这一认定是公允的”。
  (二)直接提及鉴证对象和标准,如“我们认为,根据×标准,内部控制在所有重大方面是有效的”。
  在直接报告业务中,注册会计师应当明确提及鉴证对象和标准。
  第五十二条  在合理保证的鉴证业务中,注册会计师应当以积极方式提出结论,如“我们认为,根据×标准,内部控制在所有重大方面是有效的”或“我们认为,责任方作出的‘根据×标准,内部控制在所有重大方面是有效的’这一认定是公允的”。
  在有限保证的鉴证业务中,注册会计师应当以消极方式提出结论,如“基于本报告所述的工作,我们没有注意到任何事项使我们相信,根据×标准,×系统在任何重大方面是无效的”或“基于本报告所述的工作,我们没有注意到任何事项使我们相信,责任方作出的‘根据×标准,×系统在所有重大方面是有效的’这一认定是不公允的”。
  第五十三条  当存在本准则第五十四条至第五十六条所述情况时,注册会计师应当对其影响程度作出判断。如果这些情况影响重大,注册会计师不能出具无保留结论的报告。
  第五十四条  对任何类型的鉴证业务,如果注册会计师的工作范围受到限制,注册会计师应当视受到限制的重大与广泛程度,出具保留结论或无法提出结论的报告。
  在某些情况下,注册会计师应当考虑解除业务约定。
  第五十五条  如果存在下列情形,注册会计师应当视其影响的重大与广泛程度,出具保留结论或否定结论的报告:
  (一)注册会计师的结论提及责任方的认定,且该认定未在所有重大方面作出公允表达;
  (二)注册会计师的结论直接提及鉴证对象和标准,且鉴证对象信息存在重大错报。
  第五十六条  在承接业务后,如果发现标准或鉴证对象不适当,可能误导预期使用者,注册会计师应当视其重大与广泛程度,出具保留结论或否定结论的报告。 
  如果发现标准或鉴证对象不适当,造成工作范围受到限制,注册会计师应当视受到限制的重大与广泛程度,出具保留结论或无法提出结论的报告。
  在某些情况下,注册会计师应当考虑解除业务约定。
  第五十七条  当注册会计师针对鉴证对象信息出具报告,或同意将其姓名与鉴证对象联系在一起时,则注册会计师与该鉴证对象发生了关联。
  如果获知他人不恰当地将其姓名与鉴证对象相关联,注册会计师应当要求其停止这种行为,并考虑采取其他必要的措施,包括将不恰当使用注册会计师姓名这一情况告知所有已知的使用者或征询法律意见。

第九章  附  则

  第五十八条  注册会计师执行司法诉讼中涉及会计、审计、税务或其他事项的鉴定业务,除有特定要求者外,应当参照本准则办理。
  第五十九条  某些业务可能符合本准则第五条鉴证业务的定义,使用者可能从业务报告的意见、观点或措辞中推测出某种程度的保证,但如果满足下列所有条件,注册会计师执行这些业务不必遵守本准则:
  (一)注册会计师的意见、观点或措辞对整个业务而言仅是附带性的;
  (二)注册会计师出具的书面报告被明确限定为仅供报告中所提及的使用者使用;
  (三)与特定预期使用者达成的书面协议中,该业务未被确认为鉴证业务;
  (四)在注册会计师出具的报告中,该业务未被称为鉴证业务。
  第六十条  本准则自2007年1月1日起施行。

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